Стоматологические организации при осуществлении хозяйственной деятельности реализуют различные системы учета: бухгалтерский, налоговый, управленческий. Системы учета имеют разную методологию реализации и различные принципы организации и направлены на решение разных задач. Каждый из этих видов (систем) учета использует различные временные определенности операций и разные правила формирования показателей. Однако эти учеты связаны между собой и отражают различные аспекты одних и тех же хозяйственных операций и процессов.

Бухгалтерский учет регулируется Федеральным законом 129-ФЗ от 21.11.1996 г. и положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Налоговый учет определяется положениями Налогового кодекса РФ и налоговыми законами.

Управленческий учет не регламентирован положениями законов и подзаконных актов. Для его построения организация руководствуется научными теоретическими изысканиями отечественных и зарубежных специалистов. Учитывая то обстоятельство, что нормативные документы не регламентируют построение системы управленческого учета, каждая организация имеет широкую свободу варьирования принципами и методами реализации системы управленческого учета.

Главными задачами управленческого учета являются принятия решений для реализации:

• программы долгосрочного планирования
• программы оперативного планирования (бюджетирования).

Долгосрочное планирование (бизнесплани-рование) включает в себя программы реализации стратегии, проекты, долгосрочные мероприятия на период 1—5 лет и заключается в разработке долгосрочных бизнес-планов на основе определенных стратегий (процесс выбора программ и определение приблизительного объема ресурсов на каждую программу).

Оперативное планирование (бюджетирование) включает в себя конкретные мероприятия, определяет необходимые для реализации ресурсы на период год и менее и заключается в планировании конкретных мероприятий одного года в рамках долгосрочных программ, с расчетом необходимого ресурсного обеспечения. Оперативное планирование направлено на количественное выражение планов стоматологической организации и количественную оценку итогов деятельности.

Главными целями управленческого учета являются: учет затрат и результатов для целей управления и управление финансами.

Управленческий учет — самостоятельная система учета, которая имеет свою собственную информационную базу. Частично управленческий информационный массив совпадает с бухгалтерской и налоговой информационными базами. Считается, и это подтверждено эмпирически, что построение эффективной полнообъемной системы управленческого учета не может целиком основываться на данных бухгалтерского и/или налогового учета. Кроме этого, реализация управленческого учета в полном объеме является дорогостоящим мероприятием. Затраты на его реализацию и функционирование превышают расходы на содержание системы бухгалтерского и налогового учетов вместе взятых.

В случае, если стоматологическая организация не имеет финансовой возможности построить полнообъемный управленческий учет, возможно реализовать его отдельные элементы. Такой усеченный вариант управленческого учета все равно позволяет администрации получать информацию, необходимую для принятия полноценных и эффективных управленческих решений. Такой учет позволит оперативно получать основные финансовые и натуральные показатели клиники: выработку в натуральном выражении, выручку от реализации, прибыль, потоки денежных средств. Учет позволяет также оценить совокупность значений этих показателей, динамику их изменения, которая характеризует эффективность работы стоматологической организации. Кроме этого, на основании данных и показателей управленческого учета возможно выявлять основные проблемы деятельности клинии.

Для построения управленческого учета первоначально определяются основные методологические и организационные положения:

• основные параметры, определения и термины
• виды управленческих формуляров (формы управленческого учета)
• периодичность подготовки информации и управленческих формуляров

Периодичность представления информации определяется распорядительным документом организации, который определяет должностные обязанности работников, которые готовят необходимые документы и представляют их руководству. В случае, если управленческий учет реализован в электронном виде и определены временные нормативы обработки документов, фиксирующих хозяйственные операции, не обязательно готовить формуляры, отчеты и справки на бумажном носителе. В этом случае возможно получение необходимой информации и численных значений в электронном виде (доступ к электронной базе учета и просмотр выходных форм с использованием терминала). Виды управленческих формуляров, отчетов, таблиц и других документов управленческого учета, а также то, в каком виде они представляются руководству (бумажный носитель, электронный носитель и т. д.) определяются распорядительным документом по организации.

Для построения управленческого учета необходимо определить основные параметры, определения и понятия (формализация терминологии).

В частности, необходимо определить, какими параметрами характеризуются основные средства и чем они отличаются от средств в обороте. Для цели бухгалтерского учета, например, нормативными документами устанавливается, что объект основных средств, который амортизируется (т. е. переносит свою стоимость не единовременно при вводе в эксплуатацию, а в течение определенного периода времени) имеет стоимость более 20 000 рублей и срок годности не менее года. Для цели управленческого учета возможно определить другие характеристики объекта основных средств.

Определяются характеристики и параметры видам задолженностей (дебиторская, кредиторская): основные используемые термины — долгосрочная, краткосрочная, просроченная и безнадежная.

Фиксируются принципы исчисления доходов и расходов: по факту оплаты или по факту оказания услуги (в том числе устанавливается правило определения даты операции). Отдельно оговаривается порядок учета депозитов, авансов и предоплат. При формировании расходов необходимо определить правила учета использованных стоматологических материалов (по факту отпуска в стоматологические кабинеты или по факту расхода).

В случае, если управленческий учет предусматривает расчет финансовых показателей, определяются особенности расчета различных численных значений и коэффициентов (в областях: операционный анализ, операционные издержки, активы, структура капитала, ликвидность, прибыльность и рентабельность, рыночные показатели, оценка имущественного положения).

Необходимо определить, какие параметры характеризуют заемные и привлеченные средства, в том числе следует ли делить заемные средства на займы и кредиты.

Как правило, комплексное положение о системе управленческого учета, реализуемое клиникой, утверждается распорядительным документом по организации. В положении содержится описание методологии и элементов учета, исполнители учета, технология обработки первичных документов, оформление итоговых и промежуточных документов. Важным элементом системы управленческого учета является порядок и периодичность подготовки информации, представление информации руководству. Кроме этого утверждаются формы (формуляры) документов управленческого учета.

Получение данных об оказанных стоматологических услугах в натуральном выражении позволяет проанализировать динамку продаж, удельный вес каждого вида услуг в общей выработке. В случае, если стоматологическая клиника учитывает выработку врачей в условных единицах трудоемкости (УЕТ), важным показателем управленческого учета являются итоговые показатели, выраженные в УЕТ. Документ управленческого учета по натуральным показателям выработки стоматологической клиники может иметь следующий вид:

Выручка от реализации, как правило, исчисляется по факту оказания услуги (метод начислений), а не по факту её оплаты (кассовый метод). Для того чтобы иметь данные об объеме оказанных услуг (выручка от реализации по методу начислений), необходимо реализовать систему документооборота, фиксирующего факт оказания услуги. Обычно количественный учет услуг в натуральном выражении реализуется в медицинских кабинетах или регистратуре.

Денежные потоки также являются важной характеристикой клиники, поэтому получение данных о наличии и поступлении денежных средств является необходимой информацией для принятия решения. Такие данные позволяют провести анализ динамики поступления денежных средств во времени (ежедневный, ежемесячный, ежеквартальный графики). Поступление денежных средств и остаток денежных средств могут быть оформлены в следующем виде:

В случае выбора правила определения выручки от реализации по методу начислений целесообразно рассчитывать соотношение общего объема оплаченных услуг к объему оказанных услуг. Этот показатель особенно актуален в случае, если клиника оказывает значительную часть услуг в рамках договоров с организациями (корпоративные заказчики) и в рамках договоров обязательного и добровольного страхования. Такой показатель характеризует обеспеченность собственными оборотными средствами. В случае, если он составляет менее 50 %, с большой долей вероятности можно говорить о потребности клиники в заемных средствах. Средствами управленческого учета обрабатываются хозяйственные операции по движению товарно-материальных запасов (оприходование и выбытие). База данных управленческого учета позволяет получать информацию об остатках товарно-материальных запасов в клинике, в том числе по основным материалам (материалы, используемые для оказания стоматологических услуг). Итоговый документ об остатках материальных запасов может оформляться в виде ежемесячного отчета:

Остаток материалов по состоянию на 00.00.2008 г.

Данные управленческого учета позволяют рассчитывать показатели, связанные с движением материальных потоков. К таким показателям относятся: общее потребление (расход) материалов за период времени, фактический расход материалов по различным видам стоматологических услуг, оборачиваемость материалов, нормативы запасов, материалоемкость услуг, удельный вес материалов в стоимости стоматологической услуги.

Управленческий учет содержит информацию об основных средствах: поступление, выбытие, начисление амортизации. Данные о перечне объектов основных средств, первоначальнои стоимости основных средств, начисленной амортизации, остаточной стоимости основных средств оформляются в виде отчета. В составе объектов основных средств отдельным разделом могут быть оформлены объекты, относящиеся к активной части основных средств (оборудование и инструменты). Кроме этого, отдельным перечнем возможно оформить объекты основных средств, которые переносят свою стоимость в расходы в момент ввода их в эксплуатацию (по таким объектам не начисляется амортизация). Отчет о составе основных средств может оформляться в виде:

Состав основных средств по состоянию на 00.00.2008г.

Итоговые численные значения основных средств позволяют рассчитывать показатели фондоемкости, фондоотдачи и анализировать ежемесячную динамику изменения этих показателей в течение отчетного периода.

Текущая деятельность предусматривает непрерывный анализ информации по состоянию дебиторской задолженности клиники. Особое внимание уделяется просроченной и безнадежной дебиторской задолженности, которая влияет на ликвидность активов клиники и расчет реальной стоимости клиники, как правило, через механизм расчета чистых активов. Информация управленческого учета о размерах дебиторской задолженности может оформляться в следующем виде:

 Анализ дебиторской задолженности целесообразно производить не реже одного раза в месяц. Для выяснения причин задержки сроков оплаты необходимо иметь данные, содержащие расшифровку дебиторской задолженности, в том числе по просроченным суммам:

Среди просроченной дебиторской задолженности целесообразно выделять суммы безнадежных долгов, которые, как активы, имеют невысокую ликвидность. Информация о просроченной и безнадежной задолженности влияет на принятие решения о начале ведения претензионной работы по принудительному взысканию долгов. Для анализа деятельности организации в области проведения расчетов за оказанные услуги целесообразно рассматривать динамику расчетов по отдельным (особенно, наиболее крупным) заказчикам.

Получение информации о размерах кредиторской задолженности позволяет наблюдать во времени за динамикой пассивов организации. Для выработки тактики и стратегии деятельности в состав представляемой информации управленческого учета включают данные о задолженности перед поставщиками и подрядчиками, задолженности по заемным средствам, задолженности перед персоналом клиники, задолженности по начисленным платежам в бюджет. Информация управленческого учета о размерах кредиторской задолженности может оформляться в следующем виде:

Состояние кредиторской задолженности анализируется не реже одного раза в месяц. Анализ численных значений кредиторской задолженности и графика платежей по обязательствам позволяет правильно планировать размер необходимых оборотных средств стоматологической организации. Расшифровка кредиторской задолженности в разрезе кредиторов может быть оформлена в следующее виде:

График платежей позволяет планировать во времени потребность в размере оборотных средств. Одним из разделов графика платежей является раздел налоговых издержек. Уплата налогов осуществляется ежемесячно или ежеквартально в зависимости от вида налога. Для того чтобы составить график налоговых платежей, средствами управленческого учета ведется непрерывный ежемесячный мониторинг начисленных налогов (основные налоги, которые уплачивает стоматологическая организация при традиционной системе налогообложения: налоги, связанные с фондом оплаты труда; налог на прибыль; налог на имущество, земельный налог). Для расчета налога на прибыль, кроме выручки, в управленческом учете отражаются расходы клиники. Учет расходов ведется в разрезе статей: сырье и материалы, амортизация основных средств, заработная плата, начисления на заработную плату, услуги (в том числе ремонт не капитального характера), коммунальные расходы, аренда, налоги, общехозяйственные расходы, прочие расходы, внереализационные расходы. Отчеты о расходах в разрезе приведенных статей составляются не реже одного раза в месяц.

Одна из главных задач ведения деятельности — достижение финансового результата. Управленческий учет нацелен на оптимизацию прибыли стоматологической организации. Для этого в системе управленческого учета реализуется возможность расчета различных видов прибыли за различные периоды времени. Прибыль рассчитывается как по организации в целом, так и по отдельным видам стоматологических услуг. Прибыльность отдельной услуги позволяет определить ее степень влияния на общий финансовый результат организации.

Руководству стоматологической клиники важно знать значение маржинальной прибыли, балансовой прибыли, чистой прибыли. Маржинальная прибыль представляет из себя разность между выручкой и переменными затратами. В состав переменных затрат не включаются общехозяйственные расходы (расходы, которые не имеют непосредственного отношения к стоматологическим услугам: на содержание административно-управленческого аппарата, эксплуатационные расходы на содержание непроизводственных помещений, расходы на содержание вспомогательных подразделений и т. п.).

Балансовая прибыль рассчитывается как разность между полным объемом доходов и расходов организации.

Чистая прибыль (или прибыль, остающаяся в распоряжении организации) представляет из себя балансовую прибыль за вычетом налога на прибыль.

Анализ различных показателей прибыли позволяет определить приоритетные направления деятельности клиники. В частности, большая маржинальная прибыль при незначительной балансовой прибыли с большой степенью вероятности указывает на излишние затраты на содержание аппарата управления и завышенные расходы на содержание вспомогательных подразделений. Невысокое значение маржинальной прибыли указывает на неэффективность видов стоматологической деятельности (стоматологических услуг), осуществляемых клиникой, и требует пересмотра либо ценообразования, либо видов стоматологической деятельности.

Большое абсолютное значение прибыли само по себе однозначно не свидетельствует об оптимальном финансовом результате. Определить эффективность работы клиники позволяет расчет различных видов рентабельности.

Рентабельность определяется отнесением прибыли к какому-либо показателю, и выражается в процентах. Чаще всего рассчитывают рентабельность как частное от отнесения прибыли к выручке или к себестоимости.

Приведенные элементы усеченной системы практического управленческого учета, конечно, не позволяют получать информацию для выработки многофакторных управленческих решений, но они достаточно эффективны и полезны руководству стоматологической клиники, так как дают достаточно информации для принятия оптимального и обоснованного решения. Проиллюстрированная система управленческого учета имеет ряд преимуществ, так как не требует значительных расходов на ее создание и сопровождение (информационная база почти полностью строится на базе бухгалтерского учета, не требует включения в штат клиники работников, занимающихся исключительно управленческим учетом), является основой для отработки методологии управленческого учета клиники с перспективой построения полнообъемного управленческого учета.

К.В. Николаев, Генеральный директор ЗАО «Стоматология Аудит»,
член Российской Коллегии аудиторов

Экономика и Менеджмент в Стоматологии